I°) Dépréciations d’éléments d’actif
Art. 214-5
La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable.
Art. 214-6
La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation
A°) Dépréciations des immobilisations
Art. 214-6
La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations.
La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.
La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.
Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat.
La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Ceux-ci correspondent à l’estimation des flux nets de trésorerie actualisée attendus de l’actif ou du groupe d’actifs.
Art. 214-15
L’entité doit apprécier à chaque clôture des comptes, s’il existe un indice montrant qu’un actif a pu perdre de sa valeur. Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l’actif est comparée à sa valeur actuelle.
Pour les fonds commerciaux dont la durée d’utilisation est non limitée, ce test de dépréciation est réalisé au moins une fois par exercice qu’il existe ou non un indice de perte de valeur.
Art. 214-16
Pour apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants :
Externes : valeur de marché, changements importants, taux d’intérêt ou de rendement,
Internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d’utilisation, performances inférieures aux prévisions.
Art. 214-17
Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation.
Si l’actif considéré est amortissable, la comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable.
B°) Dépréciations des stocks
A la date de clôture de l’exercice, les stocks et les productions en cours sont évalués selon les règles générales d’évaluation.
A l’inventaire, les stocks et les productions en cours sont évalués unité par unité ou catégorie par catégorie.
L’unité d’inventaire est la plus petite partie qui peut être inventoriée sous chaque article.
Le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger des éventuelles dépréciations des stocks (PCG art. 214-22).
Les stocks de matières et les marchandises achetées sont évalués au coût d’achat : prix d’achat + éventuellement les droits de douane + autres taxes et impôts non déductibles + frais liés à l’approvisionnement – RRR – escomptes de règlement.
Les stocks de produits intermédiaires, finis et en-cours sont évalués au coût de production :
Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites, telle que la main d’œuvre directe. Il comprend également l’affectation systématique des frais généraux de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production (PCG art. 213-32).
C°) Dépréciations des créances
Lors de l’inventaire, il est nécessaire de distinguer les créances irrécouvrables des créances douteuses et litigieuses. Seules ces deux dernières catégories donnent lieu à la constatation d’une dépréciation.
Créance irrécouvrable : une créance est dite irrécouvrable lorsque sa perte est définitive. Le simple défaut de recouvrement d’une créance à l’échéance ne suffit pas à lui conférer le caractère de créance irrécouvrable, quel que soit le motif du défaut de règlement (insolvabilité, contestation commerciale).
La preuve de l’irrécouvrabilité ne peut être définie d’une manière générale. Elle peut résulter du constat de l’échec des poursuites intentées par un créancier contre son débiteur. Dans ce cas, la créance ne donne pas lieu à la constatation d’une dépréciation, mais est directement passée en 654 « Pertes sur créances irrécouvrables » ou 6714 « Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice ».
Créance douteuse : la créance douteuse est celle dont le recouvrement est incertain. Elle est décelée notamment par une analyse qui s’effectue à partir de la balance nominative clients. La date d’antériorité des créances en solde est une précieuse indication pour cette distinction : elle doit se situer dans le cadre des durées de crédit normalement accordées (60 à 90 jours). En dehors de ces délais, les chances de recouvrement s’amenuisent et il y a de fortes présomptions pour que des créances anciennes demeurent impayées.
La créance est litigieuse : lorsque le client conteste le montant de la facture. La créance comptabilisée au compte 41 s’avère d’un recouvrement incertain pour une partie de son montant. Elle est inscrite au débit du compte 416 « Clients douteux ou litigieux » et donnera lieu à la constatation d’une dépréciation.
Il y a constatation de la perte de valeur probable de créances dont le recouvrement s’avère incertain (insolvabilité probable du débiteur, litige sur le montant de la créance).
Montant de la dépréciation
Principes : le montant de la dépréciation est égal à celui de la perte prévisible et évaluée par le chef d’entreprise sous sa propre responsabilité. Elle doit être estimée pour son montant hors TVA puisque la taxe sur la valeur ajoutée doit finalement être soit versée par le client, soit récupérée par l’entreprise.
Évaluation statistique : l’évaluation de la dépréciation peut s’appuyer sur des techniques statistiques dès lors que les éléments que celles-ci concernent restent propres à l’entreprise. Assez souvent, que l’on fasse appel ou non à des techniques statistiques, le montant des provisions est déterminé en se référant à des données historiques (OEC, recommandation 1-18).
Dépréciation monétaire : la règle comptable du coût historique interdit, selon le Conseil national de la comptabilité, de prendre en compte les effets de la dépréciation monétaire (CNC, bull. 37, janvier 1979).
D°) Dépréciations des titres
Les dépréciations de titres sont la constatation comptable d’un amoindrissement de leur valeur résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles.
Les méthodes d’évaluation des titres dépendent de leur classement. Succinctement, les règles de classement applicables sont les suivantes.
Titres de participation : Constituent des participations les droits dans le capital d’autres personnes morales, matérialisés ou non par des titres, qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à l’activité de la société détentrice. Sont présumés être des participations les titres représentant une fraction du capital supérieure à 10 % (c. com. art 123-184).
Art. 221-3
À toute autre date que leur date d’entrée, les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur valeur d’utilité représentant ce que l’entité accepterait de décaisser pour obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir.
Les éléments suivants peuvent être pris en considération pour cette estimation :
- critères objectifs (cours moyens de bourse du dernier mois, valeurs mathématiques, rentabilité, valeur substantielle, capitalisation du bénéfice net réel, capitalisation de la CAF, actualisation des dividendes, ) ;
- éléments prévisionnels (perspectives de rentabilité, de réalisation, actualisation des bénéfices futurs, conjoncture économique) ;
- éléments subjectifs (utilité pour l’entreprise détenant la participation, etc.).
À toute autre date que leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP) sont évalués titre par titre à une valeur qui tienne compte des perspectives d’évolution générale de l’entité dont les titres sont détenus et qui soit fondée, notamment, sur la valeur de marché (PCG art. 221-5)
Titres immobilisés : les titres immobilisés sont les titres que l’entreprise a l’intention de conserver durablement mais qui ne relèvent pas de la catégorie précédente parce que leur détention n’est pas jugée utile à l’activité de l’entreprise ; il s’agit, le plus souvent, de titres dont la détention durable est subie plutôt que voulue (par l’effet de contraintes juridiques, par exemple, telles qu’un nantissement).
(PCG art. 221-6) à la clôture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres immobilisés, autres que les titres de participation et les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP), est estimée :
- Pour les titres cotés, au cours moyen du dernier mois, à l’exception des titres qui sont détenus explicitement dans le but de réduire le capital : leur valeur comptable n’est soumise à aucune dépréciation et reste égale à leur prix d’achat jusqu’à leur annulation dès lors que dès l’origine, leur inscription doit être regardée comme équivalant à une réduction des capitaux propres ;
- Pour les titres non cotés, à leur valeur probable de négociation.
Valeurs mobilières de placement : titres détenus en vue d’être recédés, à brève échéance, en réalisant un gain (ce gain espéré pouvant résulter tant de la rémunération des titres pendant la détention que de la plus-value obtenue à la revente) (COB, bull. précité).
Titres cotés : les titres cotés sont évalués au cours moyen du dernier mois (moyenne journalière).
Titres non cotés : les titres non cotés sont évalués à leur valeur probable de négociation. Cette valeur se détermine en retenant un ou plusieurs critères objectifs (valeur mathématique, rendement, prix stipulé lors de transactions intervenues sur les titres considérés à des dates récentes, importance des bénéfices, activité des sociétés, etc.).
Valeurs d’inventaire
| Titres de participation | Valeur d’utilité |
| TIAP | Valeur de marché |
| Autres titres immobilisés et VMP
Titres cotés Titres non cotés |
Cours moyen du dernier mois Valeur probable de négociation |
II°) Provisions comptables
Deux types de provisions :
- Provisions comptables : on appelle provisions les sommes déduites des résultats en prévision d’une perte (dépréciation d’un élément de l’actif, perte d’exploitation), ou d’une charge, qui n’est pas encore effective à la clôture de l’exercice, mais que des événements en cours rendent probable.
- Provisions réglementées : la réglementation fiscale permet en outre aux entreprises de constituer des provisions, régies par des textes particuliers, qui ne correspondent pas toutes à l’objet normal d’une provision et que le plan comptable range dans la catégorie des « provisions réglementées ».
Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise (PCG art. 321-5).
Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise (PCG art.321-4).
Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il est procédé à la comptabilisation de provisions (PCG art. 322-3).
Un passif est comptabilisé lorsque l’entité a une obligation à l’égard d’un tiers, et qu’il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci (PCG art.322-1).
À la clôture de l’exercice, un passif est comptabilisé si l’obligation existe à cette date et s’il est probable ou certain, à la date d’établissement des comptes, qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture (PCG art.322-2).
La provision correspond à une dette probable ou à une dette à échéance incertaine ou à une dette dont le montant n’est pas connu avec exactitude.
L’élément est enregistré en dettes quand la dette ou la charge à payer est certaine et l’échéance et le montant sont connus avec exactitude.
A°) Type de provisions comptables
- Le compte 151 Provisions pour risques enregistre toutes les provisions destinées à couvrir les risques identifiés inhérents à l’activité de l’entité tels que ceux résultant des garanties données aux clients ou des opérations traitées en monnaies étrangères.
- Le compte 153 Provisions pour pensions et obligations similaires enregistre les provisions relatives aux charges que peuvent engendrer des obligations légales ou contractuelles conférant au personnel des droits à la retraite ou d’autres avantages postérieurs à l’emploi (assurance vie, couverture médicale).
- Le compte 154 Provisions pour restructurations enregistre les provisions relatives aux charges que peuvent engendrer des opérations de restructurations telles que l’arrêt d’une branche d’activité ou la fermeture d’un site.
- Le compte 155 Provisions pour impôts enregistre les provisions pour impôts qui correspondent à la charge probable d’impôts rattachable à l’exercice mais différée dans le temps et dont la prise en compte définitive dépend des résultats futurs.
- Le compte 156 Provisions pour renouvellement (entreprises concessionnaires) enregistre les provisions pour renouvellement des immobilisations constituées par les concessionnaires de service public.
- Le compte 157 Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices enregistre les provisions destinées à couvrir des charges prévisibles, importantes, ne présentant pas un caractère annuel, telles que les frais de grosses réparations, et qui en conséquence, ne sauraient être supportées par le seul exercice au cours duquel elles sont engagées.
- Le compte 158 Autres provisions pour charges enregistre notamment les dépenses de remise en état de sites qui peuvent être liés à l’environnement.
B°) Provisions déductibles fiscalement
Sur le plan fiscal, la déduction des provisions est subordonnée au respect des quatre conditions générales suivantes (auxquelles s’ajoutent des conditions spécifiques pour les provisions pour charges et pour les provisions pour pertes).
- La provision doit être destinée à faire face à une perte ou à une charge déductible. Cette condition s’oppose à la déduction des provisions constituées en prévision d’investissements qui se traduisent par un accroissement d’actif. Elle s’oppose aussi à la déduction des provisions destinées à couvrir des charges non déductibles sur le plan fiscal, soit que ces charges ne relèvent pas d’une gestion normale, soit que leur déduction est expressément interdite par la loi (cas par exemple de certains impôts, dont l’impôt sur les sociétés).
- La perte ou la charge doit être nettement précisée. Ceci signifie, d’une part, qu’il doit y avoir une individualisation précise de l’élément d’actif déprécié ou de la nature de la charge ou de la perte escomptée, d’autre part, que le montant de la perte ou de la charge doit pouvoir être évalué avec une approximation suffisante, le cas échéant selon une méthode statistique.
- La perte ou la charge doit être probable, ce qui exclut les provisions fondées sur des risques simplement éventuels (notamment les provisions de propre assureur). La probabilité doit être établie par des circonstances particulières, propres à la situation de l’entreprise. Les provisions sont également sans objet pour les pertes ou charges d’ores et déjà certaines dans leur principe et dans leur montant à la clôture de l’exercice, qui doivent être comptabilisées en tant que telles.
- La probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d’événements en cours. Une provision n’est pas déductible si elle trouve son origine dans un événement ayant pris naissance après la clôture de l’exercice. Elle est déductible en revanche si, le fait générateur de la provision étant intervenu à la clôture, l’entreprise n’en a eu connaissance qu’entre la date de clôture et l’arrêté des comptes.
Provisions pour risques et charges
| Provisions pour litiges | Déductibles si les conditions générales sont respectées |
| Provisions pour amendes et pénalités | Non déductibles car les amendes et pénalités ne le sont pas |
| Provisions pour pertes change | Non déductibles, les pertes de change définitives le sont |
| Provisions pour congés payés | Déductibles. Il existait une option pour les entreprises avant 1987 (décalage d’un an) |
| Provisions pour indemnités de départ en retraite | Non déductibles, les indemnités le sont |
| Provisions pour indemnités de licenciement | Déductibles pour fautes grave
Non déductibles pour licenciement économiques, les indemnités le sont |
| Provisions pour impôts | Déductibles, si l’impôt correspondant est déductible |
| Provisions de propre assureur | Non déductibles |
| Provisions pour garanties | Déductibles, si calculées avec une approximation suffisante |
III°) Les provisions réglementées
Ces provisions enregistrent les avantages fiscaux accordées aux entreprises. Elles sont déductibles fiscalement si toutes les conditions sont réunies. Elles ne correspondent pas au principe de prudence.
Les principales provisions réglementées :
| Provision pour hausse des prix | Les prix unitaires doit augmenter de plus de 10 % |
| Provisions pour crédit à l’exportation | Pour les entreprises qui consentent des crédits à moyen terme à l’exportation |
| Provision pour amortissements dérogatoires | Quand l’amortissement fiscal est supérieur à l’amortissement comptable |
| Provision pour prêts d’installation des salariés | Pour les entreprises qui accordent des prêts à leurs salariés créateurs d’entreprise |
La provision pour investissement dans le cadre de la participation des salariés a été supprimée en 2012.